La Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda) del Tribunal Supremo dictó el pasado 23 de julio una relevante sentencia, identificada con el número 1075/2020 (rec. núm. 1993/2019), en la que abordó en casación una cuestión de gran interés, por referirse a una práctica habitual de las Administraciones tributarias, que había suscitado controversia en los últimos años: si la Administración se encuentra facultada, con arreglo al artículo 209.2 de la Ley General Tributaria, para iniciar un procedimiento sancionador en materia tributaria antes de haberse dictado y notificado al contribuyente el acto administrativo de liquidación del cual deriva dicho procedimiento, con especial atención a los casos en que se sanciona el incumplimiento del deber de declarar e ingresar correctamente y en plazo la deuda tributaria u otras infracciones que causen perjuicio económico a la Hacienda Pública, toda vez que la sanción se cuantifica en esos casos en función del importe de la cuota liquidada, como un porcentaje de la misma.
Esta cuestión se encontraba huérfana de un pronunciamiento jurisprudencial que la analizase de forma pormenorizada, pues a juicio del parecer mayoritario de la Sala, su sentencia núm. 298/2016, de 3 de febrero de 2016 (rec. núm. 5162/2010), no se puede considerar precedente del cual extraer criterio acerca del momento a considerar como determinante para la iniciación del procedimiento sancionador.
En este contexto, en su sentencia de 23 de julio de 2020 la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo considera que de la literalidad del artículo 209.2 de la Ley General Tributaria (LGT) únicamente puede inferirse, respecto de la persona o entidad que hubiera sido objeto de un procedimiento de comprobación tributaria (verificación de datos, comprobación limitada, inspección), la existencia de un plazo máximo para dar comienzo al procedimiento sancionador (el de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución resultante de la comprobación). Pero a su entender ni el artículo 209.2 LGT ni ninguna otra norma legal o reglamentaria establecen un plazo mínimo para iniciar el expediente sancionador ni contienen prohibición de iniciarlo antes de que se haya notificado al presunto infractor la liquidación tributaria de la que trae causa la tramitación de dicho expediente.
El Alto Tribunal considera aplicable este criterio respecto de cualquier tipo de infracción tributaria, pero se detiene de modo concreto en el tratamiento atribuible en relación con las infracciones que causan perjuicio recaudatorio para la Hacienda Pública, como es el caso de la tipificada en el artículo 191 de la Ley General Tributaria (dejar de ingresar en plazo la deuda tributaria). Estima el Tribunal que si bien en ese tipo de infracciones la liquidación constituye presupuesto imprescindible para que se dicte la resolución sancionadora, a su juicio cabe aceptar “la máxima de que sin liquidación no hay sanción, pero no la de que sin liquidación no puede haber inicio del procedimiento tributario sancionador”. Por ello no advierte tacha en que el inicio del procedimiento sancionador pueda producirse aun cuando el expediente de gestión o de inspección no haya finalizado y se estén llevando a cabo actuaciones de comprobación o de investigación.
Esta interpretación no supone, de acuerdo con el criterio mayoritario de la Sala, una vulneración de los derechos a ser informado de la acusación y de defensa del obligado tributario y su aplicación en los supuestos en los que la notificación de la liquidación y de la sanción coinciden temporalmente no implicaría quebrantar el principio general de separación de procedimientos consagrado en el artículo 208.1 de la Ley General Tributaria, toda vez que en esos casos lo que se produce, a su juicio, es una tramitación conjunta en el tiempo (que no confundida, puntualiza el Tribunal) de los procedimientos de comprobación e investigación y del procedimiento sancionador.
Finalmente es preciso señalar que los criterios interpretativos fijados en la sentencia del pasado 23 de julio no han contado con el respaldo unánime de los Magistrados de la Sección Segunda de la Sala, pues frente a la resolución se formuló un voto particular que rechaza la doctrina sostenida por la mayoría, por considerarla errónea. En opinión del Magistrado autor del voto particular, la interpretación efectuada en la sentencia por la mayoría, que habilita la coexistencia simultánea, incluso totalmente paralela, de un procedimiento de comprobación y otro sancionador, dada su mutua y necesaria interdependencia (el de comprobación constituye un antecedente indeclinable del sancionador), “supone contravenir -y arrumbar casi definitivamente-, el principio de separación de procedimientos reconocido en el artículo 208 LGT”, al cual se priva “de todo sentido y razón de ser”.
Considera asimismo que la interpretación mayoritaria “de que el artículo 209.2 LGT, al no prohibir expresamente el inicio del procedimiento sancionador antes de la terminación del previo de regularización, lo permite, contraviene o dificulta significativamente, hasta su virtual abolición, el ejercicio del derecho fundamental, emanado del de defensa y de presunción de inocencia, de la no autoincriminación”. Y concluye que “el núcleo de la sentencia, a la postre, no es otro que el de indicar que nada obsta a la posibilidad que la propia Administración haga sin cortapisas ni trabas lo que ella misma afirma que viene haciendo en el 95 por 100 de los casos” y que “Con el criterio de la sentencia, en cierto modo, se abdica de llevar a su máxima plenitud el principio de control de la legalidad de la actuación de la Administración, así como del sometimiento a los fines que la justifican ( artículo 106 CE), pues se confrontan, para la interpretación del alcance de una norma, derechos fundamentales que se dicen, de forma un tanto apodíctica, no infringidos, con reglas meramente instrumentales de funcionamiento, como la celeridad, la eficacia o la economía”.