En una interesante sentencia dictada el pasado 12 de mayo (rec. nº 206/2020) por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Quinta) de la Audiencia Nacional se analiza un procedimiento sancionador que trae causa de otro de comprobación e investigación en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido que finalizó con la incoación de un acta de conformidad de la que no resultó cuota a ingresar. La Inspección constató la existencia de una operación de compra de un edificio a la que resultaba aplicable la regla de inversión del sujeto pasivo, pero que no había sido declarada por la sociedad adquirente en su autoliquidación de IVA, y dictó acuerdo sancionador en el que atribuyó la comisión de la infracción prevista en el artículo 170.Dos.4º de la Ley 37/1992 del IVA (“La no consignación en la autoliquidación que se debe presentar por el periodo correspondiente de las cantidades de las que sea sujeto pasivo el destinatario de las operaciones conforme a los números 2.°, 3.° y 4.° del artículo 84.uno, del artículo 85 o del artículo 140 quinque de esta Ley”), infracción que se sanciona, según lo dispuesto en el artículo 171.Uno.4º de la Ley de IVA, con “multa pecuniaria proporcional del 10 por ciento de la cuota correspondiente a las operaciones no consignadas en la autoliquidación”.

La entidad recurrente alegó la “improcedencia de la aplicación de la sanción prevista por el artículo 170.Dos de la Ley del IVA «a los supuestos en los que el destinatario tiene derecho a la deducción plena del tributo, conforme al principio de proporcionalidad que rige el Derecho de la Unión«. La Audiencia Nacional, invocando los criterios jurisprudenciales manifestados por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en sentencias de 26 de abril de 2017 (Farkas, asunto C-564/15) y de 15 de abril de 2021 (Grupa Warzywna, asunto C-935/19), concluyó que la sanción impuesta a la entidad había vulnerado el principio de proporcionalidad, atendiendo a las circunstancias del caso, y resolvió anularlo.

Para fundamentar su decisión, el órgano jurisdiccional alude a la inexistencia de perjuicio económico para la Hacienda Pública, toda vez que la Inspección actuante había reconocido que “en la factura emitida por la entidad vendedora correspondiente a esta operación de compraventa, se recoge como base imponible 88.000.000 euros y cuota de IVA repercutido de 0 euros, «OP. DE INVERSIÓN DEL SUJETO PASIVO POR APLICACIÓN DEL ART. 84.UNO.2º.E DE LA LEY 37/1992 »«, y que «En los libros de IVA aportados por el contribuyente en el curso de las actuaciones, dicha operación se registra en el libro de facturas recibidas, con fecha 26/01/2015, importe de base imponible 88.000.000 euros y cuota de IVA de 0 euros«. Sin embargo, «en el modelo de declaración-liquidación presentado por el obligado tributario correspondiente al primer trimestre del ejercicio 2015, el contribuyente no consigna las cuotas de IVA correspondiente a esta operación en la que, tal y como se desprende de los hechos desglosados, resulta ser sujeto pasivo por aplicación del artículo 84.Uno.2º.e) de la Ley de IVA«, por lo que la Inspección decidió «regularizar la declaración presentada por el obligado tributario, que debió proceder a la declaración de la cuota de IVA correspondiente a dicha operación de compraventa en el primer trimestre del ejercicio 2015, fecha en la cual se devenga, procediendo a incrementar el importe del IVA devengado en dicho período en 18.480.000 euros (88.000.000*21%), y el importe del IVA deducible en 18.480.000 euros, estimándose que procede la deducción de dicha cuota al estar en posesión de la factura expedida y al haber registrado en el libro de facturas recibidas dicha operación«.

En este contexto, el tribunal considera que, tal y como está configurada, la infracción de la que trae causa la sanción impuesta a la recurrente no establece ninguna diferencia que permita atender al hecho de que la operación regularizada en este caso no supuso cuota de IVA a ingresar y no permite “modular la sanción en atención a las circunstancias concretas, como, significativamente, a la inexistencia de un perjuicio económico”.

Por ello, “aun estando plenamente justificado que se puedan reprochar incorrecciones en las autoliquidaciones, incluso cuando ello no tiene consecuencias en la recaudación del impuesto, pues no hay que olvidar la otra finalidad de las medidas correctoras, cual es la de prevenir el fraude”, la Audiencia Nacional anula el acuerdo de imposición de sanción al considerar que “el principio de proporcionalidad se vulnera con la imposición de una sanción atendiendo a parámetros automáticos sin tener en cuenta las circunstancias del caso, como, en el supuesto de autos, la ausencia de perjuicio económico, la existencia de la factura en la que consta la operación y el registro de la propia operación en el libro de facturas recibidas, pese a que no se consignara en la declaración-liquidación, no estándose siquiera ante la inobservancia de obligaciones de contabilidad y, todo ello, sin perjuicio del posible encaje de la conducta de la entidad recurrente en otro tipo infractor”.