En sentencia dictada el pasado 27 de enero de 2022, en el asunto C-788/19, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) ha dictaminado que las principales consecuencias asociadas al incumplimiento, o al cumplimiento extemporáneo o incorrecto, de la obligación de presentar declaración informativa de los bienes y derechos situados en el extranjero a través del modelo 720, son incompatibles con el Derecho de la Unión Europea, dado que restringen de manera desproporcionada la libertad de circulación de capitales reconocida en el artículo 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión (TFUE).
La sentencia no declara contraria al Derecho comunitario la obligación en sí misma de presentar un modelo como el 720 para informar sobre bienes y derechos en el extranjero, por lo cabe entender que la presentación del modelo 720 seguirá siendo exigible (el Ministerio de Hacienda no ha anunciado su supresión). Sin embargo, el TJUE señala que las principales consecuencias (sanciones, imprescriptibilidad) vinculadas al incumplimiento de esta obligación informativa o al cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la misma, “que no tienen equivalente en lo que respecta a los bienes o derechos situados en España, establecen una diferencia de trato entre los residentes en España en función del lugar de localización de sus activos”, lo que puede disuadir a los residentes en territorio español “de invertir en otros Estados miembros, impedirles hacerlo o limitar sus posibilidades de hacerlo y constituye, por tanto, como ya declaró el Tribunal de Justicia en relación con una normativa que tenía como objetivos garantizar la eficacia de los controles fiscales y luchar contra el fraude fiscal derivado de la ocultación de activos en el extranjero, una restricción a la libre circulación de capitales”.
En este contexto, el TJUE considera que el Reino de España ha incumplido la obligación de garantizar la libertad de circulación de capitales que impone el artículo 63 TFUE, por los siguientes motivos:
1) Infracción del Derecho de la Unión por restringir la libre circulación de capitales “al disponer que el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero tiene como consecuencia la imposición de las rentas no declaradas correspondientes al valor de esos activos como «ganancias patrimoniales no justificadas» sin posibilidad, en la práctica, de ampararse en la prescripción”
El Tribunal analizó el artículo 39, apartado 2, de la Ley española del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el artículo 121, apartado 6, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y concluye que estos preceptos permiten a la Administración tributaria española regularizar sin limitación temporal estos tributos mediante la inclusión en la base imponible, como ganancias patrimoniales no justificadas, de cantidades correspondientes al valor de los bienes o derechos situados en el extranjero y no declarados, o declarados de manera imperfecta o extemporánea, mediante el modelo 720, “incluso cuando esos bienes o derechos hayan entrado en su patrimonio durante un año o un ejercicio ya prescritos en la fecha en que debía cumplir la obligación informativa. En cambio, el contribuyente que ha cumplido en los plazos establecidos esta obligación conserva el beneficio de la prescripción respecto de las eventuales rentas ocultas que hayan servido para adquirir los bienes o derechos que posee en el extranjero”.
El Tribunal considera que de lo anterior “se desprende no solo que la normativa adoptada por el legislador español produce un efecto de imprescriptibilidad, sino también que permite a la Administración tributaria cuestionar una prescripción ya consumada en favor del contribuyente”. Esto implica, a su juicio, atribuir consecuencias de enorme gravedad a la inobservancia, en plazo, de una obligación formal referida a los bienes o derechos poseídos en el extranjero, o al cumplimiento incorrecto de dicha obligación.
2) Vulneración del Derecho de la Unión “al sancionar el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero con una multa proporcional del 150 % del impuesto calculado sobre las cantidades correspondientes al valor de dichos bienes o derechos, que puede acumularse con multas de cuantía fija” previstas en la Disposición adicional 18ª de la Ley General Tributaria en relación con cada dato o conjunto de datos omitidos, incompletos, inexactos o falsos que deban incluirse en el modelo 720.
El TJUE examinó el régimen sancionador en supuestos de ganancias patrimoniales no justificadas y presunción de obtención de rentas regulado en la Disposición adicional primera de la Ley 7/2012, de 29 de octubre, con la previsión de una multa proporcional del 150% en caso de concurrir el supuesto de hecho del artículo 39.2 de la Ley del IRF, o del artículo 121.6 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. De ese análisis concluyó que “debe ponerse de relieve el tipo muy elevado de la multa proporcional establecida, que le confiere un carácter extremadamente represivo y que puede dar lugar en muchos casos, dada la acumulación de aquella con las multas de cuantía fija previstas además por la disposición adicional decimoctava de la LGT, a que el importe total de las cantidades adeudadas por el contribuyente como consecuencia del incumplimiento de la obligación de información sobre sus bienes o derechos en el extranjero supere el 100 % del valor de esos bienes o derechos, como subraya la Comisión”.
3) Infracción del Derecho de la Unión “al sancionar el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero con multas de cuantía fija cuyo importe no guarda proporción alguna con las sanciones previstas para infracciones similares en un contexto puramente nacional y cuyo importe total no está limitado”.
En relación con el régimen sancionador previsto en la Disposición adicional 18ª de la Ley General Tributaria (multa pecuniaria fija de 5.000 euros por cada dato o conjunto de datos que hubiera debido incluirse en el modelo 720 o hubieran sido aportados de forma incompleta, inexacta o falsa, con un mínimo de 10.000 euros, o 100 euros por cada dato o conjunto de datos, con un mínimo de 1.500 euros, cuando la declaración haya sido presentada fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración), el Tribunal considera que el importe de estas multas pecuniarias fijas muy elevadas por “el incumplimiento de meras obligaciones declarativas o puramente formales”, no guarda proporción alguna con la cuantía de las sanciones previstas para castigar las infracciones por presentación extemporánea o incorrecta de declaraciones a que se refieren, con carácter general, los artículos 198 y 199 de la Ley General Tributaria. Estas infracciones “resultan comparables puesto que sancionan el incumplimiento de obligaciones análogas” a las que establece la Disposición adicional 18ª de la Ley General Tributaria respecto del modelo 720. Para el Tribunal, “las multas pecuniarias fijas previstas por dicha disposición establecen una restricción desproporcionada de la libre circulación de capitales”.
